טעותו של סוכן המכס בסיווג הטובין והשלכותיה על חבות הנישום

* מאת עו"ד שמואל גרוסמן

יבואן מסר בידי סוכן המכס את הטיפול ביבוא טובין מול רשות המכס. במסגרת תפקידו סיווג סוכן המכס את הטובין והמס שולם בהתאם לסיווג זה. הטובין שוחררו ונמכרו אך לאחר זמן, טוענת רשות המכס כי סיווג הטובין בידי סוכן המכס היה מוטעה. עקב הטעות שולם מס בחסר ומוגשת ליבואן דרישה לתשלום גרעון.

לטענת היבואן הוא פעל בתום לב גמור, הוא אינו מצוי בתחום סיווג הטובין על פי תעריף המכס ומשום כך מסר את העניין לטיפולו המקצועי של סוכן מכס מיומן, רשוי ורשום על פי החוק, שהוכשר לתפקידו על ידי רשות המכס. אם אותו סוכן מכס טעה בסיווג, כיצד ניתן להטיל על היבואן לשאת בתוצאות טעותו.

הדברים מתעוררים בהקשרו של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס שולם ביתר או בחסר) - התשכ"ח-1968, הקובע כי היבואן/הנישום יהיה פטור מתשלום חסר המס אם התקיימו שלושה תנאים מצטברים:
1. החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה

2. הנישום לא ידע, ובנסיבות העניין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר

3. הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו החסר
בפס"ד י.ד. תעשיות חייגנים מסביר שופט בית המשפט העליון מישאל חשין את תכלית הפטור:

"מיסים עקיפים, שלא כמס הכנסה (למשל), אין הם מוטלים על רווח אלא על כלל התמורה שזוכה בה נישום מעיסקאות שהוא עושה. וכך, במקום שנישום מתכנן את דרכי פעולתו ומעריך את מס הקניה שיהיה עליו לשלם לרשויות בשיעור נמוך מזה שאמור הוא לשלם, עלול הוא למצוא עצמו מפסיד בעיסקאות שעשה. יתר כן: מס הקניה שיהיה עליו לשלם לרשויות יכול שיכלה לא אך את כל הרווח שהנישום תיכנן כי ירוויח, אלא יוסיף וינגוס בקרן עצמה, והנישום ימצא עצמו מפסיד מהונו. הוראת סעיף 3 נועדה להגן על נישומים במערכות מעין-אלו. תכלית ההוראה היא להבטיח כי נישום אשר טעה בהערכת שיעורו של מס קניה, תוך שהוא נוהג כדין ובתום-לב, יהיה פטור מתשלום החסר. זו תכלית ההוראה, והתכלית היא שתמלא תוכן את הכלי".

שלושת התנאים לפטור הם, כאמור, תנאים מצטברים ובמסגרת הוכחת קיומו של התנאי השלישי נדרש היבואן להוכיח בין היתר, כי לא כלל את החסר במחיר המכירה ללקוחותיו. הוכחתו של תנאי זה היא בעלת משמעות מרחיקת לכת מבחינתו של היבואן; משלא כלל היבואן את החסר בתמחור הטובין, הרי שאם מוסיפים לתמחור את אותו החסר, בדיעבד, לאחר מכירת הטובין, עלול התמחור להפוך להפסדי. בשלב זה אין בידי היבואן כל דרך לגבות מלקוחותיו את סכום החסר ונמצא כי אם סכום החסר היה גבוה מן הרווח המקורי המתוכנן - לא רק שהמכירה לא הניבה ליבואן כל רווח אלא שהסבה לו הפסד כספי ממשי.

בפס"ד פלב"ם מציג בית המשפט את ההצדקה המתבקשת לפטור מתשלום חסר, בהתקיים התנאי השלישי: "משעה שמחוייב העוסק בדיעבד בתשלום חסר (מכוח סעיף 2 לחוק) אין עוד כל הכרח כי ההגדלה במחזור מכירותיו תוביל לגידול ברווחיו הכוללים. זאת, משום שחיובו הרטרואקטיבי בתשלום החסר עלול להפוך את המחיר שבו נמכרו מוצריו לבלתי רווחי. במצב זה, הגדלת מחזור המכירות עלולה להתברר, אם ייאלץ בדיעבד לשאת בתשלום החסר, דווקא כגורם המעצים את הפסדיו".

גם אם הוכיח הנישום כי לא "גלגל" את החסר על ציבור לקוחותיו, עדיין אין די בכך. עליו להוכיח, בנוסף, את שני התנאים הראשונים בסעיף 3 לחוק, כי החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה וכן כי לא ידע ובנסיבות העניין לא היה צריך לדעת על קיומו של החסר.

הפסיקה פרשה תנאים אלו באופן המקשה מאוד על הנישום כך שמעטים, שלא לומר נדירים, הם המקרים בהם יזכה לפטור מתשלום החסר.

התנאי השני כולל בתוכו למעשה שני תנאי משנה: האחד, כי הנישום "לא ידע" על קיומו של החסר, דהיינו מבחן סובייקטיבי המתייחס לנישום עצמו; האם ידע או לא ידע על קיומו של החסר. תנאי המשנה השני מבחנו הוא אוביקטיבי; האם בנסיבות העניין צריך היה הנישום לדעת "או לא היה צריך לדעת", על קיומו של החסר.

ברור כי נישום שידע על קיומו של החסר ואולי קיווה כי רשות המס לא תגלה את קיומו, לא יוכל להנות מפטור מתשלום החסר, שהרי "מי שנטל סיכון ביודעין, אל יבוא בטענות אל הזולת אם נפל ומתחייב", כלשון השופט חשין בפס"ד חייגנים.

הקושי הוא בתנאי האובייקטיבי, באותם המקרים בהם יאמרו לנישום, אמנם לא ידעת אך היית צריך לדעת; הנסיבות הן כאלו שנראה אותך כאילו ידעת על קיומו של החסר.

בתי המשפט פסקו כנגד נישומים שהוכח כי היה עליהם לחשוד בקיומו של החסר והם התעלמו מן החשד מתוך רשלנות או עצימת עיניים. נישום הלוקח סיכון לא יזכה להנות מן הפטור אם יתברר שהסיכון שלקח התממש וסיווגו לא התקבל. "אין סעיף 3 פוטר נישום ממיסוי חסר בגין תכנוני מס כושלים אלא רק ממיסוי חסר בגין טעויות שלא האינטרס המיסויי של הנישום הוא שהוליד אותן, מכאן שסעיף 3 לחוק אינו חל על תכנוני מס כושלים, אשר נבעו באורח מודע ומתוכנן מהאינטרס המיסויי של הנישום גם אם נעשו בתום לב" - דברי השופט מצא בפס"ד תעשיות חייגנים. השופט מצא מאזכר את דברי השופט בך בפס"ד כנפי מתכת המתייחסים לנישום הסבור כי הוא מבצע תכנון מס לגיטימי: "במקרה כזה ייטיב הנישום לעשות אם יקדים ויברר אצל רשויות המס מראש אם הנחותיו ביחס להיקף המס המתוכנן עומדות במבחנו של הדין; הגם שאף בכך אין כדי להעניק לו חסינות מוחלטת מפני נשיאה בתוצאותיו של תכנון מס כולל".

נוכח הצגת תנאים כה קשים, בחוק ובפסיקה שפירשה אותו, לקבלת פטור מתשלום חסר, מתעוררת השאלה מה דינו של נישום שעמד בכל שלושת התנאים: הוא לא מסר ידיעה לא נכונה, לא נמנע מלמסור ידיעה שהיה חייב למוסרה, לא ידע ולא היה עליו לדעת על קיומו של החסר, וגם, לא "גלגל" את החסר על לקוחותיו. אלא שסוכן המכס שלו, המורשה על ידי רשות המכס, טעה בסיווג הטובין; טעה טעות מקצועית, אמיתית, בתום לב, טעות שאיננה נובעת מקנוניה בינו לבין הנישום, אלא נובעת מהבנה, שלימים התבררה כשגויה, של אופן הסיווג הנכון של אותם טובין.

מה דינו של נישום שלא היה שותף לטעות המקצועית הזו, מסר לסוכן המכס את כל המידע הרלבנטי ולא העלים ממנו דבר; הסיווג שהחליט עליו סוכן המכס לא עורר ולא צריך היה לעורר אצלו כל חשד.

בסיטואציה כזאת, קבע בית משפט השלום בירושלים (פס"ד אביטל זוהר) כי טעותו המקצועית של סוכן המכס נזקפת לחובתו של היבואן.

ידיעת סוכן המכס כמוה כידיעת הנישום. "הנישום יוחזק כמי שידע או היה עליו לדעת, אם סוכן המכס שפעל מטעמו ידע או שהיה עליו לדעת על החסר במכס". בית המשפט מגיע למסקנה זו על יסוד סעיף 1 לחוק מיסים עקיפים המרחיב את הגדרת "נישום" גם לגבי "שליחו" של מי "שנדרש לשלם את החסר" ועל חוק סוכני המכס ממנו עולה כי סוכן המכס פועל כשליחו של היבואן שעה שהאחרון נעזר בשירותיו של הראשון.

לתוצאה דומה הגיע גם בית המשפט המחוזי בתל-אביב, בפס"ד תעשיות ברזל (מסילת סיגמה) בע"מ, בקובעו כי המונח "ידיעה" שמוסר נישום, על פי התנאי הראשון בתנאי סעיף 3, כולל גם את סיווג הטובין כפי שמצהיר עליו סוכן המכס של הנישום. לפיכך, סיווג שגוי הוא בבחינת ידיעה בלתי נכונה שמוסר נישום.

באותו מקרה נקבע כי הסיווג השגוי מקורו בחוסר תשומת לבו של סוכן המכס, שהוא "שליחו" של הנישום וכפועל יוצא חוייב הנישום בתשלום החסר.

להערכתנו, זו תוצאה קשה ובלתי הגיונית המערערת את האמון המקצועי שנותן הנישום בסוכן המכס המורשה ופוגעת בהסתמכות הנדרשת על כישוריו ומיומנותו המקצועיים של סוכן המכס.
זו תוצאה המחייבת את הנישום לבדוק כל העת בקפדנות את אופן ביצועה של מלאכת הסיווג של סוכן המכס, כשאין בידיו לא הכלים ולא ההכשרה המקצועית הנדרשת לביצוע בדיקות שכאלו.
יודגש, אין כוונה לפטור מאחריות ומתשלום חסר נישום שהעלים מידע מסוכן המכס שלו או שמסר לו מידע שגוי או ששיתף איתו פעולה בכוונה משותפת להשתמט מתשלום מס. סעיף 22(ב) לחוק סוכני המכס מטיל במקרים אלו את האחריות לתשלום המס החסר גם על הנישום וגם על סוכן המכס עצמו. הוראת הסעיף קובעת לעניין זה: "סוכן מכס ישא באחריות אישית לתשלום כל המיסים המוטלים על יבוא ויצוא טובין אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי סוכן המכס סייע לאחר להשתמט מתשלום מיסים כאמור".

יחד עם זאת, באותם המקרים שבהם הן הנישום והן סוכן המכס פעלו בתום לב והסיווג השגוי מקורו בטעות מקצועית כנה, סבירה, שנעשתה על ידי סוכן המכס בתום לב ושלא מתוך כוונה תחילה להשתמט או לסייע להשתמט מתשלום המס, אין למנוע מן הנישום את "מפלט ההצלה" של הפטור מתשלום החסר, במיוחד לאור תוצאותיה הקשות של דרישת החסר, המועלית בדיעבד, לאחר מכירת הטובין ובלא שהחסר "גולגל" על הקונים.

ניתן ללמוד גזירה שווה מן ההלכה השאובה מן המשפט הפלילי, על פיה הסתמכות בתום לב על ייעוץ מקצועי ראוי, עשויה לשלול את היסוד הנפשי של כוונה לעבור עבירה. נראה לנו כי הגיונם של הדברים יפה גם לענייננו, לאמור, נישום שהסתמך על ייעוץ מקצועי של סוכן מכס מוסמך ומיומן, שערך עבורו את סיווג הטובין- לא ניתן יהיה לטעון לגביו כי ידע או היה עליו לדעת כי הסיווג שגוי ויוביל לקיומו של חסר.

* עו"ד שמואל גרוסמן הנו שותף במשרד גרוסמן ושות' עורכי דין ונוטריון. המשרד עוסק, בין היתר, בתחומי סחר בינלאומי, משפט ימי, עמילות מכס ושילוח בינלאומי, יבוא יצוא ומסים. עו"ד שמואל גרוסמן משמש כיועץ משפטי של ארגון הגג המאגד תחתיו את ארגון התאגידים של סוכני המכס והמשלחים הבינלאומיים, לשכת סוכני המכס ומשלחים בינלאומיים חיפה והצפון ולשכת סוכני המכס ומשלחים בינלאומיים מרכז.