החזר מס עקיף ששולם ביתר- הצורך בתיקון חקיקה

* מאת עו"ד שמואל גרוסמן

טרם יבשה הדיו על פסק הדין בעניין קמור וכבר ניתנה, לפני מספר ימים, החלטה נוספת של בית המשפט העליון בעניין החזר מס עקיף ששולם ביתר והנטל המוטל על הנישום להוכיח כי לא "גלגל" את היתר על הקונה.

הפעם מדובר בהחלטת השופט חשין בבקשתה של טמפו לקיים דיון נוסף בפסק הדין שדחה את תביעתה להחזיר לה מס קניה ששולם על ידה בטעות. באותו פסק דין (ע"א 180/99 מנהל מס קניה נגד טמפו תעשיות בירה בע"מ) נדונה בהרחבה שאלת זכותו של הנישום להחזר מס עקיף ששולם בטעות ועד כמה ראוי וצודק להכיר בהגנת "הגלגול" הנתונה לרשות המס ומאפשרת לה להימנע מהשבת המס, אף ששולם לה בטעות. טמפו שהייתה היצרנית של בירה "מכבי" שילמה מס קניה עבור מוצר זה בין השנים 1984 ו – 1987. לימים התברר כי תשלום זה נעשה בטעות היות והמוצר היה פטור ממס קניה. לא הייתה מחלוקת כי בתקופה הרלבנטית גלגלה טמפו את מלוא סכום המס על הצרכנים.

בית המשפט העליון נדרש בפסק הדין לשאלה האם זכאית טמפו, בנסיבות העניין, להחזר המס שאין חולק כי שולם על ידה בטעות? האם צודק להכיר בהגנת הגלגול ולפטור את רשות המס מהשבת המס שגבתה בטעות? האם לא תהא זו התעשרות בלתי מוצדקת של רשות המס? האם צודק להתעלם מהגנת הגלגול ולהשיב לטמפו את סכומי המס שאמנם שילמה בטעות, אך בפועל גלגלה את מלוא הסכום על ציבור לקוחותיה? האם לא תהא זו, בנסיבות העניין, התעשרות בלתי מוצדקת של טמפו?

שלילתה העקרונית של הגנת הגלגול- תשלום מס ביתר יחוייב תמיד בהשבה

המדיניות המשפטית הראויה מחייבת עקרונית לשלול את הגנת הגלגול ולקבוע ככלל כי מס ששולם בטעות יש להשיבו למשלם מבלי להתנות את ההשבה בהוכחה מצד המשלם כי לא גלגל את המס על לקוחותיו. הדגש בדיני עשיית עושר הוא על הרווח הבלתי מוצדק של מקבל התשלום, לאמור, רשות המס, ולא על הפסדו של המשלם בטעות. לפיכך, אי השבה של מס ששולם בטעות גורמת התעשרות ולא במשפט של רשות המס.

גישה זו נתמכת הן בספרות המשפטית והן בפסקי דין קודמים וקיבלה חיזוק של ממש בעקבות חוק יסוד כבוד האדם וחירותו שהעלה את זכות הקניין- קניינו של משלם המס בטעות בכספו- לדרגה של זכות חוקתית.

פרופ' דניאל פרידמן בספרו "עשיית עושר ולא במשפט" מתנגד לגישה המכירה בהגנת הגלגול ומייחס את עצם ההכרה בהגנה זו לנטייה, שכבר חלפה מן העולם, שלא לחייב את רשות המס להשיב מס שנגבה בטעות: "החשש מפני ערעור תקציבה של הרשות האפיל על הצורך להגן על זכויות הפרט". גישה זו חולפת מן העולם ולדעתו של פרופ' פרידמן הגנת הגלגול היא "מעין מלחמת מאסף של הגישה הישנה אולם כשם שאין לה מקום בתחומים אחרים, כך יש לדחותה בתחום דיני המיסים."

גישה דומה מוצגת על ידי בית המשפט המחוזי בירושלים, בפסק דין (ת"א (ירושלים) 501/92 פלב"ם מפעלי מתכת נגד אגף המכס והמע"מ) שניתן לפני מספר חודשים על ידי השופט דוד חשין.

פסק הדין קבע כי יש לפרש בצמצום, ככל שניתן, את הגנת הגלגול משום היותה נוגדת את זכות קניינו של משלם המס בטעות: "בשיטת משפט המבקשת להגן על הקניין כערך חוקתי, לא ימהר בית המשפט לאמץ פרשנות השוללת את קניינו של אדם בדרך של גביית סכום הנחזה תחילה להיות מס אך כלל אינו מעוגן בחוק; שכן, אם ימנע בית המשפט השבה ממי שנתון היה, לשעה, ל"מיסוי" שלא נקבע בחוק, נמצא כי ההגנה החוקתית על הקניין נותרה לתפארת המליצה גרידא… בענייננו, שילמו התובעים "מס קניה" במקום בו אמר המחוקק, פוזיטיבית, כי לא ישולם מס קניה…. על כן, משהוברר כי התובעת שילמה יתר וביקשה את השבתו בתוך " התקופה הקובעת" ומשהורנו חוק היסוד כי זכותה הקניינית הינה בעלת ערך נורמטיבי עדיף; ומשניתן לפרש את חוק מיסים עקיפים בדרך שתשיב את היתר למי שטעה לחשוב כי הוא חב בו- תהא זו הדרך העדיפה."

חיזוק נוסף לגישה השוללת את הגנת הגלגול הוא הקושי הניכר בנוגע לשאלה האם הנישום-העוסק אכן העביר את מלוא המס ללקוחותיו. ההיגיון העומד מאחורי הגנת הגלגול הוא כי אין להשיב את המס, על אף ששולם בטעות, משום שמשלמו לא נפגע פגיעה כלשהי עקב תשלומו המוטעה, שהרי גלגל את מלוא המס על לקוחותיו. היגיון זה מניח לא רק את גלגולו המלא של המס אלא בנוסף על כך, כי העלאת המחיר, עקב העברת מלוא נטל המס על הלקוחות, לא פגעה ולא גרעה מהיקף מכירותיו ורווחיו של הנישום.

נראה כי בשוק תחרותי- וכשהעוסק אינו בעל מונופולין כפי שהייתה טמפו בנסיבות פסק הדין האחרון- אין להנחות אלו בסיס של ממש. רק במקרים נדירים יוכל העוסק להעביר את מלוא נטל המס על הלקוחות מבלי לחשוש כי מכירותיו ייפגעו. וכך מציג זאת השופט חשין בפסק דין פלב"ם: "אם יגלגל (העוסק) את מלוא המס על הצרכנים, נמצא, בשוק המניח תחרות, כי עלולה להיות פגיעה של ממש במכירותיו. שכן, התחרות שבמסגרתה מתמודדים מוצריו אינה רק עם מוצרים מתחרים הזהים לשלו, אלא עם מגוון רחב יותר של פתרונות חלופיים… תיתכן כמובן גם האפשרות השניה, כי במטרה למזער את הפגיעה במכירות, יימנע העוסק מלגלגל את מלוא היתר על הציבור, דהיינו יגלגל חלק מהיתר על עצמו". בית המשפט דוחה את הטענה כי נישום ששילם מס בטעות לא נפגע מכך, הטענה "לפיה נישום ששילם יתר אינו סובל מחסרון כיס משום הוא יכול לגלגלו במלואו על לקוחותיו, דומה לטענה כי יבואנים הינם אדישים למכסים המוטלים עליהם מאחר שיש ביכולתם לגלגלם במלואם על הצרכן. חוששני כי זוהי ראייה חד- ממדית, המתעלמת ממורכבות השפעתו של מיסוי עקיף על ביקושים ומחסרון-הכיס הנגרם לעוסק שמכירותיו נפגעו כתוצאה מתשלום יתר".

בית המשפט המחוזי סבור כי ההיגיון המניח את אפשרות גלגולו המלא של המס ללא כל פגיעה במכירותיו וברווחיו של העוסק, מקורו בתקופת חקיקתו של חוק מיסים עקיפים בה חלקים נרחבים ביותר במשק התנהלו באורח בלתי תחרותי בעליל, בין מחמת היותו של המשק דאז בלתי מפותח בהשוואה למשק המודרני דהיום, ובין מחמת קיומם של מונופולים רבים יותר באותה עת.

מכל מקום, ברור כי בתנאי המשק שענפיו פתוחים לתחרות, נדירים המקרים בהם ניתן לטעון כי העוסק לא סבל חסרון כיס כלשהו עקב המס ששילם בטעות.

במסגרת הניסיון לצמצם את הגנת הגלגול, מציע בית המשפט המחוזי כי תישלל מרשות המס הגנת הגלגול אם יוכיח העוסק כי הטובין או השירותים שבגינם שולם המס בטעות משוייכים לענף שמתקיימת בו תחרות וכי הביקוש אינו בדרגת חיוניות גבוהה שאינה מושפעת מתנודות במחירים. ברוב רובם של המקרים בהם מתקיימת תחרות והעלאת המחיר משפיעה על הביקוש, ייהנה העוסק מחזקה לטובתו כי עמד בתנאי סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים והמס ששולם בטעות לא נכלל במלואו במחיר שהקונה שילם.

הכרעת בית המשפט בפסק דין טמפו

בפסק דין טמפו אכן מביע בית המשפט העליון את הסתייגותו מהגנת הגלגול: "הגנת הגלגול מעוררת קשיים של ממש, הן במישור הכלכלי, הן במישור המשפטי והן במישור הערכי. כעקרון שבמדיניות משפטית כללית ועל פי דיני עשיית עושר, אכן ראוי שבמקרים של תשלום מס בטעות יחול כלל של חיוב בהשבה, שכן אי-השבה גורמת התעשרות ולא במשפט של רשויות המס."

הפרשנות הראויה אליה מכוון בית המשפט העליון היא להחיל את הגנת הגלגול באופן מצומצם ביותר ולאפשר לרשות המס להימנע מלהשיב מס ששולם בטעות, אך ורק במקרים בהם הוכח כי הנישום הוסיף למחיר לצרכן את מלוא סכום המס אותו העביר בטעות לרשות המס ועל אף זאת מכירותיו לא נפגעו.

זה היה המקרה בנסיבותיו המיוחדות של פסק דין "טמפו". לא הייתה מחלוקת כי חב' טמפו הוסיפה בתקופה הרלבנטית את מלוא סכום מס הקניה שאותו העבירה בטעות לרשויות המס, למחיר הבירה לצרכן. יתר על כן, הוכח כי שוק הבירה באותה תקופה לא היה שוק חופשי. מחירה של הבירה היה בפיקוח ועל יבואני בירה, מתחריה של טמפו, הוטל- ביוזמת טמפו ועל מנת לקדם את האינטרס שלה להכביד על היבוא המתחרה- מס קניה גבוה בהרבה מזה שהוטל עליה.

התברר כי בתקופה הרלבנטית חלה עליה במכירות בירה מתוצרת טמפו לרבות עליה בנתח השוק היחסי שלה. לאור ממצאים אלו נראה לבית המשפט כי אכן טמפו גלגלה את מלוא המס על לקוחותיה וגלגול מלא זה אף לא פגע במכירותיה בנסיבות העניין.

יש לזכור כי נסיבות פסק דין טמפו, בהן מתאפשר לעוסק לבצע גלגול מלא מבלי לפגוע במכירותיו או ברווחיו, הוא מקרה נדיר למדי ונראה לנו כי כך יש להתייחס לתוצאתו הסופית של פסק הדין.

החלטת בית המשפט העליון בבקשת טמפו לקיים דיון נוסף

בית המשפט העליון, בהחלטה שניתנה לפני מספר ימים על ידי השופט חשין, דוחה את בקשת טמפו לקיים דיון נוסף בעניינה. בית המשפט קובע כי ההלכה שנקבעה בפסק הדין איננה כה מיוחדת וחריגה עד כדי כך שמצדיקה דיון נוסף שהוא חריג שבחריגים.

בין יתר טעמיו לדחיית הבקשה לדיון נוסף, מסתמך בית המשפט העליון על פסק הדין בפרשת קמור שבו התעוררו סוגיות דומות לסוגיות שהתעוררו בפסק דין טמפו. מסקנות בית המשפט העליון בפסק דין קמור באשר להגנת הגלגול ותנאיה, דומות ואף זהות למסקנות פסק דין טמפו ובכך מוצא כב' השופט חשין חיזוק נוסף להחלטתו שלא לאפשר דיון נוסף לאחר שהנושא לובן בשני פסקי דין שניתנו לאחרונה על ידי בית המשפט העליון והגיעו למסקנות דומות.

על אף זאת, עולה מהחלטתו של כב' השופט חשין כי הוא שותף לדעה כי יש להחיל את הגנת הגלגול באופן מצומצם ביותר ואלה דבריו: "ההלכה שנפסקה… מגבילה היא עצמה למצב שבו גילגל הנישום את מלוא המס על גבם של הקונים".

הפיתרון- תיקון סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים

לאור פסקי הדין שניתנו בעניין טמפו וקמור, אין ספק שיש ליזום מהלך של תיקון חקיקתי לביטולה המלא או הכמעט מלא של הגנת הגלגול. פסק הדין בעניין קמור החמיר את מצב הדברים עוד יותר בקובעו כי הגנת הגלגול חלה גם באותם המקרים של תשלום מס אגב מחאה.

יש לזכור כי פסקי הדין הללו כבר סללו את הדרך לשינוי החקיקה הואיל וההלכה העקרונית העולה מהם מצמצמת במידה רבה את אפשרות השימוש בהגנת הגלגול. על פי רוחם של פסקי הדין ספק אם יתאפשר לרשויות המס להימנע מלהשיב מס ששולם בטעות באותם המקרים- ולהערכתנו אלה רוב רובם של המקרים- בהם יוכח כי העוסק ספג חלק מנטל המס או שהעביר את מלוא נטל המס ללקוחותיו אולם כתוצאה מכך צומצמו מכירותיו ורווחיו. בשוק התחרותי המקובל כיום, שוק שאינו מאפשר גלגול מלא של עלויות מס נוספות על הלקוח מבלי לפגוע ברווחי העוסק, אין להתיר לרשות המס למנוע מן העוסק את השבת המס ששולם על ידו בטעות.

עם זאת הנטל המוטל היום על הנישום להוכיח כי לא גלגל את המס על הקונה, הוא נטל בלתי צודק בעליל שמהלך לשינוי הוראת החוק יכול וצריך להעבירו מן העולם.

אנו מצויים כעת בהידברות עם הייעוץ המשפטי של המכס בניסיון להגיע להסכמה בעניין תיקונו של סעיף6(2) לחוק מיסים עקיפים.

אנו מציעים לקבוע כי מס ששולם ביתר יוחזר תמיד לנישום, למעט במקרים הנדירים שבהם יוכח על ידי המנהל (ולא על ידי הנישום) כי נתקיימו שני אלה:
- הנישום מכר את הטובין במחיר שכלל את מלוא היתר.
- הנישום לא סבל כל הפסד או הפחתת רווח עקב תשלום היתר, לרבות הפחתת רווח הנובעת מצמצום היקף מכירות הטובין עקב הוספת היתר למחיר.

אשמח לקבל את התייחסותכם לנושא.

* עו"ד שמואל גרוסמן הנו שותף במשרד גרוסמן ושות' עורכי דין ונוטריון. המשרד עוסק, בין היתר, בתחומי סחר בינלאומי, משפט ימי, עמילות מכס ושילוח בינלאומי, יבוא יצוא, מסים והגבלים עסקיים. עו"ד שמואל גרוסמן משמש כיועץ משפטי של ארגון הגג המאגד תחתיו את ארגון התאגידים של סוכני המכס והמשלחים הבינלאומיים, לשכת סוכני המכס ומשלחים בינלאומיים חיפה והצפון ולשכת סוכני המכס ומשלחים בינלאומיים מרכז.