מתי תחזיר הרשות מס עקיף ששולם בטעות

* מאת עו"ד שמואל גרוסמן

לכאורה, אם שולם תשלום בטעות, תשלום שלא צריך היה לשלמו, יש להשיבו למשלם.
העקרונות המחייבים את השבת התשלום הם עקרונות כלליים של עשיית עושר ולא במשפט המבטאים מדיניות משפטית על פיה אי השבה של תשלום ששולם בטעות יוצרת התעשרות ולא במשפט של מקבל התשלום.

חוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח- 1968, מסדיר, בין השאר, את השבתו של מס עקיף ששולם בטעות, בין אם שולם מס ביתר ובין אם שולם מס שכלל לא צריך היה לשלמו. הוראת סעיף 6 לחוק קובעת, בין היתר, כי מס ששולם בטעות יוחזר למשלם בתנאי שיוכיח שאם מכר את הטובין עבורם שולם המס בטעות, המס לא נכלל " במחיר שהקונה שילם. במילים אחרות, הוראת סעיף 6 מתנה את זכותו של הנישום להחזר המס ששולם על ידו בטעות, בהוכחה מצדו כי לא "גלגל" את אותו המס על לקוחותיו.

בפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון, בע"א 180/99 מנהל מס קניה נגד טמפו תעשיות בירה בע"מ, נדונה בהרחבה שאלת זכותו של הנישום להחזר מס עקיף ששולם בטעות ועד כמה ראוי וצודק להכיר בהגנת "הגלגול" הנתונה לרשות המס ומאפשרת לה להימנע מהשבת המס, אף ששולם לה בטעות.

יצרנית בירה "מכבי" שילמה מס קניה עבור מוצר זה בין השנים 1984 ו – 1987. לימים התברר כי תשלום זה נעשה בטעות היות והמוצר היה פטור ממס קניה. לא הייתה מחלוקת כי בתקופה הרלבנטית גלגלה טמפו את מלוא סכום המס על הצרכנים.

האם זכאית טמפו להחזר המס שאין חולק כי שולם על ידה בטעות? האם צודק להכיר בהגנת הגלגול ולפטור את רשות המס מהשבת המס שגבתה בטעות? האם לא תהא זו העשרה בלתי מוצדקת של רשות המס? האם צודק להתעלם מהגנת הגלגול ולהשיב לטמפו את סכומי המס שאמנם שילמה בטעות, אך בפועל גלגלה את מלוא הסכום על ציבור לקוחותיה? האם לא תהא זו, בנסיבות העניין, העשרה בלתי מוצדקת של טמפו?

שתי גישות עקרוניות, סותרות ומתנגשות זו בזו:

הגישה השוללת את הגנת הגלגול- תשלום מס ביתר יחוייב תמיד בהשבה

על פי גישה זו, המדיניות המשפטית הראויה מחייבת לקבוע ככלל כי מס ששולם בטעות יש להשיבו למשלם מבלי להתנות את ההשבה בהוכחה מצד המשלם כי לא גלגל את המס על לקוחותיו. הדגש בדיני עשיית עושר הוא על הרווח הבלתי מוצדק של מקבל התשלום, לאמור, רשות המס, ולא על הפסדו של המשלם בטעות. לפיכך, אי השבה של מס ששולם בטעות גורמת התעשרות ולא במשפט של רשות המס.

גישה זו נתמכת הן בספרות המשפטית והן בפסקי דין קודמים וקיבלה חיזוק של ממש בעקבות חוק יסוד כבוד האדם וחירותו שהעלה את זכות הקניין- קניינו של משלם המס בטעות בכספו- לדרגה של זכות חוקתית.

פרופ' דניאל פרידמן בספרו "עשיית עושר ולא במשפט" מתנגד לגישה המכירה בהגנת הגלגול ומייחס את עצם ההכרה בהגנה זו לנטייה, שכבר חלפה מן העולם, שלא לחייב את רשות המס להשיב מס שנגבה בטעות: "החשש מפני ערעור תקציבה של הרשות האפיל על הצורך להגן על זכויות הפרט". גישה זו חולפת מן העולם ולדעתו של פרופ' פרידמן הגנת הגלגול היא "מעין מלחמת מאסף של הגישה הישנה. אולם כשם שאין לה מקום בתחומים אחרים, כך יש לדחותה בתחום דיני המיסים.

גישה דומה מוצגת על ידי בית המשפט המחוזי בירושלים, בפסק דין (ת"א (ירושלים) 501/92 פלב"ם מפעלי מתכת נגד אגף המכס והמע"מ) שניתן לפני מספר חודשים על ידי השופט דוד חשין.

פסק הדין קבע כי יש לפרש בצמצום, ככל שניתן, את הגנת הגלגול משום היותה נוגדת את זכות קניינו של משלם המס בטעות: "בשיטת משפט המבקשת להגן על הקניין כערך חוקתי, לא ימהר בית המשפט לאמץ פרשנות השוללת את קניינו של אדם בדרך של גביית סכום הנחזה תחילה להיות מס אך כלל אינו מעוגן בחוק; שכן, אם ימנע בית המשפט השבה ממי שנתון היה, לשעה, ל"מיסוי" שלא נקבע בחוק, נמצא כי ההגנה החוקתית על הקניין נותרה לתפארת המליצה גרידא… בענייננו, שילמו התובעים "מס קניה" במקום בו אמר המחוקק, פוזיטיבית, כי לא ישולם מס קניה…. על כן, משהוברר כי התובעת שילמה יתר וביקשה את השבתו בתוך " התקופה הקובעת" ומשהורנו חוק היסוד כי זכותה הקניינית הינה בעלת ערך נורמטיבי עדיף; ומשניתן לפרש את חוק מיסים עקיפים בדרך שתשיב את היתר למי שטעה לחשוב כי הוא חב בו- תהא זו הדרך העדיפה."

חיזוק נוסף לגישה השוללת את הגנת הגלגול הוא הקושי הניכר בנוגע לשאלה האם הנישום-העוסק אכן העביר את מלוא המס ללקוחותיו. ההיגיון העומד מאחורי הגנת הגלגול הוא כי אין להשיב את המס על אף ששולם בטעות, משום שמשלמו לא נפגע פגיעה כלשהי עקב תשלומו המוטעה, שהרי גלגל את מלוא המס על לקוחותיו. היגיון זה מניח לא רק את גלגולו המלא של המס אלא בנוסף על כך, כי העלאת המחיר, עקב העברת מלוא נטל המס על הלקוחות, לא פגעה ולא גרעה מהיקף מכירותיו ורווחיו של הנישום.

נראה כי בשוק תחרותי אין להנחות אלו בסיס של ממש. רק במקרים נדירים יוכל הנישום להעביר את מלוא נטל המס על הלקוחות מבלי לתשוש כי מכירותיו ייפגעו. וכך מציג זאת השופט חשין בפסק דין פלב"ם: "אם יגלגל (הנישום) את מלוא המס על הצרכנים, נמצא, בשוק המניח תחרות, כי עלולה להיות פגיעה של ממש במכירותיו. שכן, התחרות שבמסגרתה מתמודדים מוצריו אינה רק עם מוצרים מתחרים הזהים לשלו, אלא עם מגוון רחב יותר של פתרונות חלופיים… תיתכן כמובן גם האפשרות השניה, כי במטרה למזער את הפגיעה במכירות, יימנע העוסק מלגלגל את מלוא היתר על הציבור, דהיינו יגלגל חלק מהיתר על עצמו". בית המשפט דוחה את הטענה כי נישום ששילם מס בטעות לא נפגע מכך, הטענה "לפיה נישום ששילם יתר אינו סובל מחסרון כיס משום הוא יכול לגלגלו במלואו על לקוחותיו, דומה לטענה כי יבואנים הינם אדישים למכסים המוטלים עליהם מאחר שיש ביכולתם לגלגלם במלואם על הצרכן. חוששני כי זוהי ראייה חד- ממדית, המתעלמת ממורכבות השפעתו של מיסוי עקיף על ביקושים ומחסרון-הכיס הנגרם לעוסק שמכירותיו נפגעו כתוצאה מתשלום יתר".
בית המשפט המחוזי סבור כי ההיגיון המניח את אפשרות גלגולו המלא של המס ללא כל פגיעה במכירותיו וברווחיו של העוסק, מקורו בתקופת חקיקתו של חוק מיסים עקיפים בה חלקים נרחבים ביותר במשק התנהלו באורח בלתי תחרותי בעליל, בין מחמת היותו של המשק דאז בלתי מפותח בהשוואה למשק המודרני דהיום, ובין מחמת קיומם של מונופולים רבים יותר באותה עת.

מכל מקום, ברור כי בתנאי המשק שענפיו פתוחים לתחרות, נדירים המקרים בהם ניתן לטעון כי העוסק לא סבל חסרון כיס כלשהו עקב המס ששילם בטעות.

במסגרת הניסיון לצמצם את הגנת הגלגול, מציע בית המשפט המחוזי כי תישלל מרשות המס הגנת הגלגול אם יוכיח העוסק כי הטובין או השירותים שבגינם שולם המס בטעות משוייכים לענף שמתקיימת בו תחרות וכי הביקוש אינו בדרגת חיוניות גבוהה שאינה מושפעת מתנודות במחירים. ברוב רובם של המקרים בהם מתקיימת תחרות והעלאת המחיר משפיעה על הביקוש, ייהנה העוסק מחזקה לטובתו כי עמד בתנאי סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים והמס ששולם בטעות לא נכלל במלואו במחיר שהקונה שילם.

הגישה המצדיקה את הגנת הגלגול-תשלום היתר יוחזר רק אם הנישום לא גלגל את היתר על לקוחותיו

ככל שהטענות כנגד הגנת הגלגול שובות את הלב, קשה להתעלם מכך שהמחוקק קבע במפורש את התניית זכות ההשבה בהוכחת אי גלגולו של המס על הלקוחות.

אומר בית המשפט העליון בפסק דין "טמפו": אם אכן, כדעת מלומדים, לא ניתן כלל לגלגל את המס על הקונים הרי שההסדר הקבוע בחוק מתרוקן מתוכנו ומתאיין. מול הוראה מפורשת וברורה שבחוק, שנחקקה באופן מיוחד להסדרת נושא התשלום ביתר של מיסים עקיפים והוציאה בבירור מגדר זכות ההשבה מצב בו הנישום גלגל את היתר ששילם על אחרים, קשה-אם בכלל אפשרי- להגיע לפתרון המרוקן הוראה זו מתוכן."

זאת ועוד, עדיין ניתן לטעון כי השבת מס לידי מי שגלגל אותו במלואו על הקונה, גורמת להתעשרותו ולא במשפט, כאשר בפועל לא הוא זה שנשא בתשלומו של המס, אלא הקונים הם שנשאו בכך.

הכרעת בית המשפט

בית המשפט העליון נדרש למצוא את שביל הזהב בין שתי הגישות. הוא עושה זאת באמצעות יישום מצומצם ביותר של הגנת הגלגול. הפרשנות הראויה אותה מאמץ בית המשפט העליון היא להחיל את ההגנה ולאפשר לרשות המס להימנע מלהשיב מס ששולם בטעות, אך ורק במקרים בהם הוכח כי הנישום הוסיף למחיר לצרכן את מלוא סכום המס אותו העביר בטעות לרשות המס ועל אף זאת מכירותיו לא נפגעו פגיעה של ממש.

זה היה המקרה בנסיבות פסק דין "טמפו". לא הייתה מחלוקת כי חב' טמפו הוסיפה בתקופה הרלבנטית את מלוא סכום מס הקניה שאותו העבירה בטעות לרשויות המס, למחיר הבירה לצרכן. יתר על כן, הוכח כי שוק הבירה באותה תקופה לא היה שוק חופשי. מחירה של הבירה היה בפיקוח ועל יבואני בירה, מתחריה של טמפו, הוטל- ביוזמת טמפו ועל מנת לקדם את האינטרס שלה להכביד על היבוא המתחרה- מס קניה גבוה בהרבה מזה שהוטל עליה.

התברר כי בתקופה הרלבנטית חלה עליה במכירות בירה מתוצרת טמפו לרבות עליה בנתח השוק היחסי שלה. לאור ממצאים אלו נראה לבית המשפט כי אכן טמפו גלגלה את מלוא המס על לקוחותיה וגלגול מלא זה אף לא פגע במכירותיה בנסיבות העניין.

יש לזכור כי נסיבות פסק דין טמפו, בהן מתאפשר לנישום לבצע גלגול מלא מבלי לפגוע במכירותיו או ברווחיו, הוא מקרה נדיר למדי ונראה לי כי כך יש להתייחס לתוצאתו הסופית של פסק הדין.

ההלכה העקרונית העולה מפסק הדין מצמצמת במידה רבה את אפשרות השימוש בהגנת הגלגול וככל הנראה לא יתאפשר לרשות המס להימנע מלהשיב מס ששולם בטעות באותם המקרים בהם יוכח כי הנישום ספג חלק מנטל המס או שהעביר את מלוא נטל המס ללקוחותיו אולם כתוצאה מכך צומצמו מכירותיו ורווחיו.

חשיבותו של פסק הדין היא לפיכך לאו דווקא בתוצאתו הסופית שהיטיבה עם רשויות המס במקרה זה, אלא בהלכה העקרונית העולה ממנו כי בשוק התחרותי המקובל כיום, שאינו מאפשר גלגול מלא של עלויות מס נוספות על הלקוח מבלי לפגוע ברווחי הנישום, לא יותר לרשות המס למנוע מן הנישום את השבת המס ששולם על ידו בטעות.
 
* סקירת פסק הדין ניתנה באדיבותו של עו"ד שמואל גרוסמן ממשרד גרוסמן ושות' עורכי דין.